ISS e o local da prestação do serviço: extraterritorialidade da lei municipal e elementos de conexão
| Autor | Carlos Renato Cunha |
| Ocupação do Autor | Doutorando e Mestre em Direito do Estado pela UFPR. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Professor de Graduação na PUC/PR. Professor Seminarista no IBETLondrina. Procurador do Município de Londrina (PR). Advogado |
| Páginas | 237-270 |
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ISS E O LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO:
EXTRATERRITORIALIDADE DA LEI
MUNICIPAL E ELEMENTOS DE CONEXÃO
Carlos Renato Cunha
Doutorando e Mestre em Direito do Estado pela UFPR.
Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Professor de
Graduação na PUC/PR. Professor Seminarista no IBET-
Londrina. Procurador do Município de Londrina (PR).
Advogado.
Sumário: 1. Introdução: uma homenagem! – 2. O Direito e o espaço – 3.
O ISS e os elementos de conexão: a possibilidade da extraterritoriali-
dade e o papel das normas gerais – 4. Conclusão: a liberdade do pensar
– Referências.
1. Introdução: uma homenagem!
A gratidão que sentimos pelo Professor José Roberto
Vieira não pode ser expressa em palavras. Pessoalmente,
devo muito a ele, tanto em relação aos ensinamentos compar-
tilhados no âmbito da Especialização em Direito Tributário
do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET e no
Mestrado e no Doutorado da Universidade Federal do Paraná
– UFPR, quanto pelo seu apoio e pelos seus conselhos, que
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
me auxiliaram a iniciar e a trilhar os caminhos da Pós-
Graduação stricto sensu, assim como por ter-me apresentado
à Professora Betina Treiger Grupenmacher, que veio a se tor-
nar minha orientadora.
O homenageado, além de ser um grande professor, da
qualidade e profundidade da análise jurídica e pelos artigos
de incomparável qualidade e poesia, é também conhecido
pelo costume de indicar em seus textos em geral o nome de
um dos santos do dia. Dessa forma, não poderíamos perder
a oportunidade de comemorar este momento tão especial,
em que se pode agradecer tantos ensinamentos e ajuda re-
cebidos, recordando que ele nasceu no dia de Santa Ana e
São Joaquim, pais de Maria, avós de Jesus, cultuados desde
o século VI como exemplos de santidade na vida madura.1 E,
ao completar os sessenta e cinco anos, pode-se afirmar que o
Professor Vieira alcança, também, a idade madura, demons-
trando o mesmo vigor científico e a honrada postura de sem-
pre, além de continuar a nos brindar com seu talento incom-
parável com as palavras. Some-se a isso a, cada vez maior,
experiência como exímio docente, palestrante e parecerista:
se falar-se em santidade pode ser hiperbólico, pela condição
humana de todos nós, pode-se apontar tranquilamente um
grande nível de sabedoria, verificável na sua sempre reta pos-
tura acadêmica, o que, por si só, transforma a oportunidade
de poder ser seu aluno e de conviver com ele, uma honra!
Como uma singela forma de homenagear a este querido
Professor, que há 15 (quinze) anos leciona no Programa de
Pós-Graduação em Direito da UFPR, elegemos um tema re-
lacionado ao Imposto sobre Serviços – ISS. A escolha acaba
por gerar uma belíssima coincidência, eis que a Taxe sur le
Prestation de Services – TPS, criado em 1954, e que é conside-
rado o tributo inspirador do ISS brasileiro, foi fruto de uma
relevantíssima reforma tributária na França, cujos estudos se
1.
AQUINO, Felipe. Santa Ana e São Joaquim. Disponível em:
2607-santa-ana-e- sao-joaquim/>. Acesso em: 5 fev. 2017. Arautos do Evangelho: São Joa-
quim e Santa Ana. Disponível em: . Acesso em: 22 jul. 2017.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
iniciaram em julho de 1952, exatamente o mês em que nascia
o Professor Vieira.2
A questão do local de prestação do serviço para fins da
incidência ISS, apesar de muito debatido, continua candente,
sendo repleto de interconexões com a Teoria Geral do Direito.
Vale dizer, um daqueles temas que agradam ao homenageado,
e sobre os quais já tivemos a oportunidade de debater longa-
mente nas produtivas discussões das aulas no mestrado e no
doutorado. Façamo-lo, agora, por escrito, como colaboração
com a reflexão sobre o tema e como forma de homenagem ao
nosso querido Professor!
2. O Direito e o espaço
O espaço! Isso que está fora do “eu”; em que tudo se en-
contra, desde o próprio ser cognoscente até o mais longínquo
objeto do Universo; o próprio Universo; o intervalo entre os
corpos; isso, que possui largura, comprimento e altura; um
específico ponto, geométrico, geográfico; o cosmos e o topói...
Na atualidade, porque não pensar no espaço social artificial
chamado ciberespaço?3 Não é de se estranhar que a reflexão
sobre o que vem a ser o “espaço” possua longa história na
filosofia.
Filosoficamente, tem-se discutido durante milênios o
conceito de espaço, a “natureza da exterioridade em geral, ou
seja, daquilo que torna possível a relação extrínseca entre os
objetos” como a qualidade posicional dos objetos materiais
no mundo – a inexistência do vazio, ideia que prevaleceu na
Antiguidade –; como continente de todos os objetos materiais
– o recipiente dos objetos materiais, noção reforçada durante
o Renascimento e difundida fortemente por ISAAC NEWTON–; e
como campo, neste último caso, uma contribuição de ALBERT
EINSTEIN, que prevalece na física contemporânea, do contínuo
2. FRÉDÉRIC TRISTAM, Une Fiscalité pour la croissance, p. 247-356.
3. TIAGO CAPPI JANINI, Direito tributário eletrônico, p. 41.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
espaço-tempo da Teoria da Relatividade, corroborada, inclu-
sive, com a recente confirmação das ondas gravitacionais.4
Também, muito se pensou sobre a realidade do espaço.
Desde uma tese que parte da ideia de sua realidade física ou
teológica, típica da Antiguidade, passando pela ideia da sub-
jetividade, defendida pelo empirismo, “reduzindo-o a um con-
ceito empírico, a uma ideia derivada de sensações”, contexto
em que KANT defende a noção da “subjetividade transcenden-
tal” do espaço, “segundo a qual ele é a condição da percepção
sensível”; até chegar à rejeição do problema, com a afirmação
de que o espaço “não é real nem irreal, embora possa, em algu-
ma das suas determinações métricas, ser empregado na descri-
ção da realidade.”5
O tema, espinhoso, carrega muito de sua complexidade
para o mundo jurídico. As noções de soberania, território esta-
tal, âmbito de validade territorial, local de ocorrência dos fatos
jurídicos, extraterritorialidade de normas e conflitos de normas
no espaço, dentre outros exemplos, estão aí, a demonstrá-lo.
Para enfrentarmos o tema proposto, diante das múltiplas
possibilidades metodológicas e dos limites – de espaço – com
que se depara o presente trabalho, considera-se salutar man-
ter-nos fiéis à metodologia kelseniana, intentando-se seguir
as linhas de uma Teoria Pura do Direito – com o que se po-
derá, quiçá, trazer novas luzes ao problema, mas com o que,
claramente, não se esgotará todo o plexo de visões possíveis
sobre o que vem a ser o espaço juridicizado.
Recorde-se que, para KELSEN, o Estado é uma ordem de
conduta humana.6 É uma ordem jurídica organizada para
4. NICOLA ABBAGNANO, Dicionário de filosofia, p. 348-350. Sobre a confirmação da
existência das ondas gravitacionais: NOGUEIRA, Salvador. Cientistas detectam
ondas gravitacionais no espaço. Folha de S. Paulo, São Paulo, 12 fev. 2016. Disponí-
vel em: . Acesso em: 22 jul. 2017.
5. NICOLA ABBAGNANO, Dicionário de filosofia, p. 350-352.
6. HANS KELSEN, Teoria pura do direito, p. 317.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
criar e aplicar as normas que a formam, pelo que se afirma
que o Estado é uma ordem jurídica relativamente centrali-
zada.7 Para o jurista em comento, as normas possuem qua-
tro âmbitos de validade: o pessoal, o material, o espacial e o
temporal.8 Transportando tais ideias para a ordem jurídica
estatal, encontram-se os elementos jurídicos componentes do
Estado: a) o território, entendido como o âmbito espacial de
validade da ordem jurídica chamada Estado;9 b) o tempo, pois
essa ordem jurídica é válida sobre um território e por deter-
minado tempo;10 c) o povo, que é o âmbito de validade pessoal
da ordem jurídica nacional;11 d) a competência do Estado, que
é o âmbito material de validade das normas;12 e, e) o poder,
que pode ser entendido como a validade da ordem jurídica.13
E quais são os limites, para KELSEN, do domínio de vi-
gência espacial de uma norma? Em sua visão, a norma pode
valer para um espaço determinado, fixado nela ou em nor-
ma superior, ou pode valer para toda parte, para fatos onde
quer que ocorram.14 Assim, “o domínio de vigência pode ser
limitado, mas pode também ser ilimitado.”15 KELSEN considera,
por exemplo, que a esfera territorial de validade do Direito
Internacional é, em princípio, ilimitada.16 Ou seja, é o próprio
7. Id.
8. HANS KELSEN, Teoria pura do direito, p. 13-16; Ibid. Teoria geral das normas, p.
183-186, passim.
9. Id., Teoria geral do direito e do estado,
p. 298-314, passim.
10. Id., p. 314-333, passim.
11. Id., p. 334-345, passim.
12. HANS KELSEN, Teoria geral do direito e do estado, p. 346.
13. Id., p. 364.
14. Id., Teoria Pura..., op. cit., p. 13-14.
15. Id., p.13.
16.
HANS KELSEN, Teoria geral do direito e do estado, p. 300. Interessante, por exem-
plo, é pensar-se na ilimitude da vigência espacial das normas de tratados internacio-
nais que tratam do espaço aéreo extra-atmosférico, o espaço sideral. Sobre o tema:
VALERIO DE OLIVEIRA MAZZUOLI, Curso de direito internacional público, p. 875-878.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
direito positivo que fixa os seus limites, que, a princípio, po-
dem ter qualquer abrangência territorial.17
Isso tudo evoca a tradicional distinção, muito usual em
Direito Internacional, acerca da territorialidade ou extra-
territorialidade – universalidade – das leis. A jurisdição dos
Estados, dentro de seus territórios, alcança a toda a população,
como já determinava o artigo 9, da Convenção de Montevidéu
sobre os Direitos e Deveres dos Estados, de 1933.18 Mas, como
recorda PAULO HENRIQUE GONÇALVES PORTELA:
[...] a competência do Estado sobre seu território não é absolu-
ta. De fato, há casos em que o ente estatal não exerce jurisdição
sobre certas pessoas, bens e áreas, como diante dos privilégios
e imunidades gozados por Estados estrangeiros, organismos
internacionais e autoridades de outros entes estatais, como os
diplomatas. Ao mesmo tempo, a lei estrangeira pode aplicar-se
no território do Estado, em hipóteses reguladas pelo Direito
Internacional Privado. [...]
Outrossim, há possibilidades de atuação extraterritorial do po-
der estatal. Um Estado pode, por exemplo, exercer sua jurisdi-
ção sobre suas missões diplomáticas e consulares, pode enten-
der-se competente para julgar um nacional seu por ato que este
tenha praticado no exterior ou pode ter normas de seu Direito
nacional aplicadas no estrangeiro, com fundamento no Direito
Internacional Privado.
19
Não por outra razão, a grande importância do chamado
Direito Internacional Privado, em que um dos principais tópi-
cos de regulação é o conflito de leis no espaço, ou seja, “as si-
tuações em que mais de um ordenamento nacional possa incidir
17.
Obviamente, aqui se resvalaria para os limites da eficácia espacial normativa:
ainda que um dado direito positivo se concedesse abrangência por toda a galáxia, do
ponto de vista pragmático ele não teria como atingir fatos supostamente ocorridos
em Alfa Centauri. Trata-se de tema de Filosofia do Direito que não poderemos tratar
neste pequeno trabalho, mas cremos que a resposta se aproxima da visão kelseniana
sobre o mínimo de eficácia para a validade de um ordenamento jurídico e sobre os
limites semânticos do Direito. Cf. HANS KELSEN, Teoria pura do direito, p. 12.
18.
PAULO HENRIQUE GONÇALVES PORTELA, Direito internacional público e privado, p. 185.
19.
PAULO HENRIQUE GONÇALVES PORTELA, Direito internacional público e privado, p. 185-186.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
sobre uma relação privada que transcende as fronteiras de um
ente estatal, ou seja, que tenha conexão internacional.”20
A regra geral é o da territorialidade, posto que “a com-
petência soberana estatal, na hipótese em apreço, se exerce
sobre o seu território, qualificado como a expressão dominial
de que necessita o Estado para a sua existência.”21 Mas há hi-
póteses excepcionais de aplicação extraterritorial das leis de
um Estado, e a definição de qual a lei aplicável aos conflitos
daí decorrentes depende dos chamados “elementos de cone-
xão.”22 Como aduz LOURIVAL VILANOVA:
Se as relações jurídicas nenhum componente apresentam de es-
traneidade – nem os sujeitos titulares, nem o objeto, nem a “fonte
das obrigações” (contrato, fato ilícito), nem a forma dos atos – e
situam-se no espaço territorial do Estado nacional, a incidência é
do ordenamento nacional, com a exclusão de norma estranha ao
ordenamento estatal. Se, em face da localização espacial, as rela-
ções jurídicas são susceptíveis de várias normas incidentes, perti-
nentes a mais de um ordenamento estatal, há a inevitável neces-
sidade de formular a questão jurídica: qual das possíveis normas
incidentes será a norma aplicável? Não as normas mesmas, mas
uma sobrenorma dirá como optar, qual o critério de escolha.
23
Dentre os principais elementos de conexão aplicados
mundo afora para a solução de tais conflitos, tem-se: a) o do-
micílio (lex domicilii); b) a nacionalidade (lex patriae); c) a lex
fori, a lei do lugar onde se desenvolve a relação jurídica; d) a
lex rei sitae, a lei do lugar onde está situada a coisa; e) lex loci
delicti comissi, a lei do lugar em que foi cometido o ilícito; f) lex
loci executionis/lex loci solutionis, a norma do local de execu-
ção de um contrato ou obrigação; g) locus regit actum/lex loci
contractus, ou seja, o lugar de constituição da obrigação etc.
24
20. Id., p. 651.
21. VALERIO DE OLIVEIRA MAZZUOLI, Curso de direito internacional público, p. 529.
22. PAUL O HENRIQUE GONÇALVES PORTELA, Direito internacional público e privado, p.
652 e 654.
23. LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relação no direito, p. 128.
24.
PAULO HENRIQUE GONÇALVES PORTELA, Direito internacional público e privado, p. 655-660.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
A principal sobrenorma do ordenamento jurídico brasi-
leiro, a regular conflitos de normas no espaço, é o Decreto-
Lei 4.657, de 4 de setembro de 1942, a Lei de Introdução às
normas do Direito Brasileiro – LINDB, que regula a matéria,
pormenorizadamente, em seus arts. 7º e seguintes, utilizan-
do-se de alguns dos elementos de conexão acima menciona-
dos. Mas há outros exemplos, espalhados por todo o Direito
pátrio, como no Direito Penal, com a discussão doutrinária
quanto à lei aplicável ao crime, pelo local de seu resultado ou
pela situação do agente, com hipóteses de extraterritorialida-
de da lei penal, como recorda LUCAS GALVÃO DE BRITTO:
No entanto, todas essas situações de extraterritorialidade encon-
tram algum vínculo com os entes públicos brasileiros (seja pelo
resultado, como se percebe pelo art. 7º, I e § 1º [do CP]) ou com
a situação do agente no território nacional (art. 7º, II e § 2º. “a”).
Eis a razão pela qual se diria que há, no ordenamento jurídico
brasileiro, uma territorialidade “com temperamentos” e porque
ainda que se trate de aplicação extraterritorial, deve haver algu-
ma ligação dos fatos puníveis com o território brasileiro, seja por
uma situação do agente, seja porque os resultados da conduta
delitiva fazem-se sentir no Brasil.
25
Por tudo o que se expôs, o leitor já poderá ter pressentido
que os conflitos de normas no espaço não se limitam aos ter-
ritórios estatais: eles podem também ocorrer internamente,
numa Federação, por exemplo. Afinal, “[n]um regime federati-
vo [...] há normas que incidem em todo o território nacional, ou-
tras apenas nos limites dos Estados da Federação, outras, ainda,
nos dos Municípios”, havendo hipóteses de fixação de normas
gerais por um dos entes, como determina a Constituição de
1988 em várias hipóteses, tudo dentro da discussão sobre o
limite espacial de incidência da norma.26
Continuemos, aprofundando as relações entre o tributo
e o espaço.
25. LUCAS GALVÃO DE BRITTO, O lugar e o tributo, p. 91-92.
26. TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, Introdução ao estudo do direito, p. 128.
245
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
As materialidades tributárias, em sua maioria, podem
ser explicadas de forma simplificada. Mas essa simplificação,
como uma foto, estática, elipsa uma realidade mais comple-
xa: um iter, uma dinâmica que está mais para um filme. Para
compreender isso, é interessante recordar que os critérios
espacial e temporal, da hipótese normativa, estão sempre
interligados – a separação, que é feita para fins analíticos, é
uma abstração de um espaço-tempo que, na realidade, é uno.
Como bem afirma LUCAS GALVÃO DE BRITTO:
É comum pensar o espaço segundo as noções da geometria
euclidiana: a um objeto deve sempre corresponder um ponto que
existe em um plano. Se queremos atribuir a esse mesmo objeto
uma dimensão, traçando uma renda entre duas extremidades
desse objeto e, com o emprego de uma medida arbitrariamente
escolhida, chegamos a um número expresso da relação entre
o termo mensurador e o medido. Para mais dimensões, basta
considerar retas em diferentes planos.
Conquanto funcione bem para lidar com objetos cuja existência
é bem afirmada pela física, pode gerar complicações maiores se
pensarmos sobre o problema de medir condutas e, com isso, es-
tabelecer suas relações espaciais, o seu lugar.
Para tratar do lugar de uma conduta, é preciso ter bem claro
que: (a) uma medida é sempre um corte, faz-se a respeito de
uma propriedade, nunca sobre sua inteireza fenomenológica;
(b) a sua unidade é sempre estabelecida em termos convencio-
nados, usualmente estabelecidos em linguagem normativa e, por
tratar-se de definições estipulativas, descabe discorrer sobre sua
verdade; e (c) atribuem relações que, quando articuladas num
discurso, permitem ao ser humano direcionar espacialmente sua
atenção aos objetos.
27
Imagine-se, por exemplo, o ato de importar um produto
do exterior: haverá, como exemplos não exaustivos, as trata-
tivas entre os negociantes, o fechamento do contrato, o paga-
mento, a remessa do produto pelo vendedor, todo o transpor-
te internacional, a entrada do produto no território nacional
(incluindo a zona do mar territorial), o efetivo desembarque
27. LUCAS GALVÃO DE BRITTO, O lugar e o tributo, p. 85-86.
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
do produto em solo nacional, a declaração de importação, o
desembaraço, a chegada do produto no estabelecimento do
importador, após transporte dentro do território nacional etc.
Pegue-se a transferência de um imóvel: tem-se as tratativas, o
fechamento do negócio, eventual posse do imóvel pelo promi-
tente-comprador, a formalização da escritura pública de com-
pra e venda, o efetivo registro da transferência junto ao car-
tório de imóveis, a modificação do cadastro junto à Prefeitura
Municipal etc.
Obviamente, a hipótese normativa é seletora de proprie-
dades do fato, que, em toda sua complexidade ontológica,
não é juridicizado, como recorda LOURIVAL VILANOVA.
28
Nesse
momento, ter-se-á a descrição de um “instantâneo”, uma
abstração estática que captura um específico espaço-tempo.
Em relação ao critério temporal, PAULO DE BARROS CARVALHO
teceu críticas à tradicional classificação dos fatos geradores
em instantâneos, continuados e complexivos, pela “confusão
de planos, indo além da fórmula linguística dos fatos para imi-
tir-se na contextura real do evento”, e, mesmo no caso em
que os autores consideram que o fato final surgiria da inte-
gração de vários fatores protraídos no tempo – o complexivo,
cujo exemplo seria o Imposto sobre a Renda – IR –, “dispu-
tam, de modo acirrado, um preciso instante para que se repute
ocorrido o evento.”
29
Essa “fotografia” da relação jurídica tributada elege um
dos espaços-tempo do evento fenomenológico. O registro
da declaração de importação, no Imposto de Importação –
II, por exemplo, como defendem MAURÍCI O DALRI TIMM DO
VALLE e ROSALDO TREVISAN, ou o registro da transferência do
imóvel junto ao cartório de imóveis, no caso do Imposto so-
bre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, como entende o
Superior Tribunal de Justiça – STJ.30
28. LOURIVAL VILANOVA, Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 85-86.
29. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso... op. cit., p. 278-282.
30. MAU RÍCIO DALRI TIMM DO VALLE, ROSALDO TREVISAN, A hipótese de incidência do
247
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
E, nessa relação entre tributo e espaço, surge a tormen-
tosa discussão sobre a possibilidade de conflitos de compe-
tência tributária entre municípios, na instituição do Imposto
sobre Serviços – ISS.
3. O ISS e os elementos de conexão: a possibilidade da
extraterritorialidade e o papel das normas gerais
Como visto, toda norma jurídica possui um domínio de
vigência espacial, e a norma de incidência tributária não é di-
ferente. É possível, num esforço metódico, pinçar esse aspec-
to normativo para análise isolada e, para tanto, não conhe-
cemos instrumental mais adequado do que a Regra-Matriz
de Incidência Tributária – RMIT, predicada por PAU LO DE
BARROS CARVALHO.
31
Apenas a título de recordação, essa decomposição da nor-
ma de incidência tributária pode ela ser visualizada, segun-
do os ensinamentos de BARROS CARVALHO, do seguinte modo:
a norma jurídica tributária (Njt) possui em seu antecedente
(hipótese tributária – Ht), o critério material (Cm), vale dizer, o
objeto de uma conduta humana, sempre formado por um ver-
bo e seu complemento (v.c); o critério temporal (Ct), pois como
visto ele é um dos delimitadores da conduta; e o critério espa-
cial (Ce), tendo em vista que toda conduta humana, além de se
dar num dado tempo, também se dá num delimitado espaço. 32
que indica quais os sujeitos da relação jurídica imposta, ativo
imposto de importação, p. 23. “A propriedade imobiliária apenas se transfere com o
registro do respectivo título (CC, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do
Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI an-
tes do registro imobiliário contraria o ordenamento jurídico.” REsp 253.364-DF, Rel.
Min. Humberto Gomes de Barros, j. 13.02.2001.
31. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, p. 252; Direito tributário:
fundamentos jurídicos da incidência, p. 80.
32. Id., Teoria da norma tributária, p. 125-149; Id. Curso...,op. cit., p. 252-254, passim;
Id. Direito Tributário, linguagem e método, p. 149 e 533.
248
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
e passivo (Sa . Sp); e o critério quantitativo (Cq), que nada mais
é que o objeto da conduta, formado pela base de cálculo e pela
alíquota (bc . al): 33
No descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente), teremos
diretrizes para identificação de eventos portadores de expres-
são econômica. Haverá um critério material (comportamento
de alguma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal)
e no espaço (critério espacial). Já na consequência (prescritor),
toparemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito pas-
sivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A
conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade
de exibir, na plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-pa-
drão, preenchido com os requisitos significativos necessários e
suficientes para o impacto jurídico da exação.
34
Vê-se, portanto, dentre os elementos da hipótese, o cri-
tério espacial. Trata-se de dado essencial para a análise da
incidência tributária, que delimita o fato jurídico tributário
no espaço. Como ensina BARROS CARVALHO, há situações em
que as normas tributárias “trazem expressos os locais em que
o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são
característicos. Outros, porém, nada mencionam, carregando
implícitos os indícios que nos permitem saber onde nasceu o
laço obrigacional. É uma opção do legislador.”35 Mas “haverá
sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para
assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação.”36 JOSÉ
ROBERTO VIEIRA o conceitua de forma clara:
Um conjunto de indicações, umas poucas vezes expressas e tan-
tas outras implícitas, que apontam o trecho do território em que
deverá ter lugar o fato jurídico tributário, para que seu conceito
venha a subsumir-se ao da norma, dando ensejo aos efeitos jurí-
dicos prescritos na consequência. Este, o critério espacial. A seu
33. Id., Curso...,op. cit., p. 252-254, passim; Teoria da norma..., op. cit., p. 150-180; Di-
reito Tributário, linguagem..., op. cit., p. 150 e 533.
34. Id., Direito tributário: fundamentos..., op. cit., p. 80-81.
35. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso... op. cit., p. 270.
36. Id., p. 271.
249
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
respeito é suficiente lembrar que se o fato hipoteticamente pre-
visto ocorrer em local diverso do programado pelo legislador, tal
dado vedará o irromper do lado eficacial da regra, em linguagem
pontiana, o que faz saliente sua relevância ímpar no domínio da
norma tributária em sentido estrito.
37
Daí a distinção que BARROS CARVALHO faz entre três for-
mas de elaboração do critério espacial da hipótese tributária,
entre os: a) casos de previsão de um local determinado para
a ocorrência do fato típico; b) casos de alusão a áreas especí-
ficas, de maior amplitude geográfica; e c) casos de previsão
bem genérica, “onde todo e qualquer fato, que suceda sob o
manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a
desencadear seus efeitos peculiares.”38 O terceiro caso é o mais
comum, causando muitas vezes confusão entre o critério es-
pacial da hipótese e o campo de validade da lei tributária, que
são “entidades ontologicamente distintas”, como bem recorda
PAULO DE BARROS CARVALHO, apesar de eles serem, muitas ve-
zes, coincidentes.39 AURORA TOMAZINI DE CARVALHO alude, ainda,
a uma quarta hipótese, referente a “circunstâncias em que o
legislador é tão abrangente que ultrapassa os limites territoriais
de vigência da norma”. 40 Seria o critério espacial universal,
“que alude a qualquer lugar, mesmo que fora do âmbito terri-
torial em que a regra está apta a produzir efeitos jurídicos.”41
O seu exemplo seria o IR, que alcança, também, “eventos ocor-
ridos além de nossas fronteiras.”42 E, em tais casos, ressurge
a discussão sobre a aplicação dos elementos de conexão in-
ternacional, agora na seara tributária. Como recorda BETINA
TREIGER GRUPENMACHER, “[n]a análise do âmbito de incidência
37. JOSÉ ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz de incidência do IPI, p. 103.
38. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso... op. cit., p. 272.
39. Id., p. 272-273.
40. AURORA TOMAZINI DE CARVALHO, Curso de teoria geral do direito: o constructivismo
lógico-semântico, p. 377.
41. Id. Ibid.
42. Id. Ibid.
250
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
das disposições normativas, investiga-se se a norma tributária
interna pode alcançar pessoas, coisas e fatos situados em terri-
tório de outro Estado.”43
A prestação de serviços pode se consubstanciar uma re-
lação jurídica simples, como no caso de um jardineiro, esta-
belecido num dado município, que preste serviços na mesma
localidade, a tomador ali também estabelecido. A realidade,
contudo, costuma ser bem mais complexa, num grande núme-
ro de casos. Pode-se imaginar – e exemplificar com casos con-
cretos –, situações em que o local do estabelecimento presta-
dor, o do tomador e o local da prestação são diversos; ou, ainda,
casos em que a prestação se dispersa em diversas localidades.
Chamemos o primeiro caso de dispersão territorial dos
elementos da relação jurídica do ISS, e, o segundo, de dispersão
da prestação do serviço, para facilitar a identificação. Exemplo
do primeiro seria a contratação de um escritório de advocacia
estabelecido unicamente em Curitiba, para prestar serviços
especificamente em Londrina, contratado por tomador de São
Paulo. Exemplo do segundo seria a contratação de um escritó-
rio de advocacia de Curitiba, para um único serviço que envol-
verá atividades em Curitiba, Londrina, São Paulo etc.
Percebe-se a dificuldade de identificação do local de pres-
tação de alguns serviços, como bem aponta ALBERTO MACEDO:
[...] uma relação de prestação de serviço pode-se dar de forma
distribuída e de segregação imensurável entre o local do presta-
dor e o local do tomador, assim como num terceiro local.
Para corroborar essa tese, basta elencarmos alguns serviços em
que se torna quase impraticável determinar onde se dá o local da
sua efetiva prestação, de forma genérica: (i) serviço de pesqui-
sa e desenvolvimento (2.01); (ii) serviço de advocacia (17.14); (iii)
serviço de aerofotogrametria (7.20); e (iv) serviço de nucleação e
bombardeamento de nuvens (7.22).
44
43. BETINA TREIGER GRUPENMACHER, Tratados internacionais em matéria tributária e
ordem interna, p. 41.
44. ALBERTO MACEDO, ISS e Sujeição Passiva, p. 26-27.
251
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Parte considerável da doutrina pátria considera, até mes-
mo, impossível, a existência de conflitos de competência tribu-
tária – em geral ou em relação ao ISS.45 Na visão de CARRAZZA,
por exemplo, “a lei deve respeitar o princípio da territoriali-
dade, que, salvo tratado ou convênio em contrário, exige que
a incidência se dê sobre fatos ocorridos dentro das fronteiras
da pessoa política tributante, onde suas leis têm voga, vale di-
zer, propagam efeitos jurídicos.”46 Afinal, a Constituição teria
fixado, além do aspecto material possível, o critério espacial
possível e, com “essa cautela, preveniu de vez conflitos tribu-
tários entre as pessoas políticas”, tendo em vista que, quanto
aos impostos, “a regra geral é clara: cada pessoa política tri-
butará os fatos ocorridos em seus territórios. Com isso, evita-
ram-se antagonismos, que só o critério material da hipótese de
incidência tributária não teria forças bastantes para afastar.”47
Desse modo, assevera que “tais conflitos não são juridicamen-
te possíveis, porque nosso Estatuto Supremo adotou um critério
territorial de repartição de competências impositivas.”48
45. Nesse sentido, JOSÉ ROBERTO VIEIRA afirma existir um “consenso estabelecido, há
muito, na boa doutrina, quanto à impossibilidade lógica de conflitos de competência. ”
Existiriam, apenas, conflitos de “leis infraconstitucionais de mais de uma esfera de
governo”, que “implicam, necessariamente, invasões ou usurpações de competência
da parte de uma delas.”. Por fim, seriam tais conflitos, além de legais – e não consti-
tucionais –, verdadeiramente hermenêuticos. Cf. JOSÉ ROBERTO VIEIRA, O papel da lei
complementar no estabelecimento das fronteiras IPI x ISS: óculos para macacos, p.
570-573. Não será possível aprofundar a temática nesse momento, mas, sem nenhu-
ma pretensão de fazer parte da boa doutrina, o que seria de todo imerecido em
nosso caso, não nos parece estranha a ideia de conflitos de competência tributária
em algumas situações, como a do critério espacial do ISS: à uma, porque, nessa hi-
pótese, entendemos que a CF/88 não determinou a solução, de forma unívoca; à
duas, porque toda análise do texto constitucional também demanda, obviamente,
interpretação, o que, potencialmente, pode gerar conflito hermenêuticos. Claro que
se poderia afirmar que todo conflito seria hermenêutico, e com isso concordamos.
Mas, como a atividade exegética é ínsita ao contato com os textos legais e, também,
com os constitucionais, parece ser possível, por simplificação afirmar a potencial
existência de conflitos de competência.
46. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Reflexões sobre a obrigação tributária, p. 71.
47. Id., p. 73.
48. Id., Ibid.
252
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Pode-se citar, como exemplos de defensores de que a úni-
ca espacialidade possível, no ISS, seria o território do municí-
pio em que efetivamente prestado o serviço, AIRES FERNANDINO
BARRETO, ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, MARCELO CARON BAPTISTA,
FABIO CUNHA DOWER, JOSÉ AUGUSTO DELGADO, SIMONE COSTA,
dentre muitos outros.49 Para tais autores, numa visão simpli-
ficada, a territorialidade da lei municipal limita o critério es-
pacial da hipótese da RMIT, e configuraria ingerência de um
município em outro a tributação sobre serviço prestado em
outro território, tendo em vista que “a lei municipal só tem
eficácia no território do Município; a lei estadual só no próprio
estado. Só a lei federal tem abrangência nacional”50 Convém,
quanto a isso, recordar as lições de ALFREDO AUGUSTO BECKER,
que, de há muito, alertava para o risco de mais um dos funda-
mentos óbvios oculto na Dogmática Tributária, quando dizia
que a “doutrina tradicional costuma aceitar como fundamento
‘óbvio’ a tese da territorialidade da lei tributária, isto é, a lei
tributária teria sua eficácia jurídica limitada a um determina-
do território. Entretanto, a realidade contemporânea demostrou
a falsidade desta tese.”51
Parece que essa visão mais estrita a respeito dos limites
de eleição do legislador infraconstitucional sobre o critério
espacial – e também do critério temporal, a ele muito interli-
gado – da hipótese tributária, tem início quando se pressupõe
que o Texto Constitucional de 1988 já possui, a priori, a deli-
mitação possível pormenorizada do espaço-tempo tributário,
como se houvesse uma única resposta correta sobre o tema.
49. AIRES FERNANDINO BARRETO, O ISS na Constituição e na Lei, p. 314; Id., Curso de
direito tributário municipal, p. 339-340; ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito
constitucional tributário, p. 888-889; MARCELO CARON BAPTISTA, ISS: do texto à norma,
p. 518-521; FABIO CUNHA DOWER, O velho problema da definição do município compe-
tente para a cobrança do ISS – Uma nova perspectiva, p. 119; JOSÉ AUGUSTO DELGADO,
ISS ... op. cit., p. 204; SIMONE COSTA, O ISS e a Territorialidade, p. 1206.
50. GERALDO ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, p. 104-105.
51. ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria geral do direito tributário, p. 299.
253
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
É bem verdade que a CF/88, em algumas oportunidades,
delimitou de forma mais específica o espaço possível da hi-
pótese tributária, limitando a eleição do legislador infracons-
titucional, como recorda GERALDO ATALIBA.52 Seja a alusão à
tributação da propriedade territorial “rural” (art. 153, VI) e
“urbana (art. 156, I); à universalidade da tributação da ren-
da (art. 153, § 2º, I); ao “transporte intermunicipal” (art. 155,
II); ao “Estado da situação do bem”, no caso da tributação da
transmissão causa mortis e doação incidente sobre imóveis
(art. 155, § 1º, I); ao “ao Estado onde se processar o inventário
ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador”, no caso da trans-
missão causa mortis ou doação de bens móveis (art. 155, § 1º,
II); ou ao “Município da situação do bem”, no caso da trans-
missão de imóveis inter vivos (art. 156, § 2º, II), como exem-
plos, tem-se a indicação de limites espaciais mais precisos, no
âmbito constitucional.
Não nos parece, contudo, que isso tenha sido a regra.
Dentro de uma moldura consideravelmente ampla do “filme”
da materialidade tributária possível, o legislador possui um
grande espaço de eleição sobre o critério espacial, de vários
tributos. Afinal, como visto, as normas podem ter um âmbi-
to ilimitado de validade espacial. Organizando-se o Estado
brasileiro numa Federação de três níveis, com uma intensa
divisão de competências tributárias entre a União, Estados-
membros, Distrito Federal e Municípios, o tema de conflitos
internos de vigência espacial de normas tributárias ganha
muita relevância. Como bem afirma LUÍS EDUARDO SCHOUERI:
O constituinte de 1988 não tinha a ilusão de que aquele elenco
apresentasse limites rígidos. Ao contrário, sabia ele que se trata-
va de expressões fluídas, que por vezes implicariam uma inter-
penetração, possibilitando, até mesmo, o nascimento de conflitos
de competência. [...]
Encontra-se, aqui, o papel da lei complementar: a solução dos
conflitos de competência e a definição das hipóteses tribu-
tárias e bases de cálculo implicam a criação, pelo legislador
52. GERALDO ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, p. 105.
254
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
complementar, de definições das realidades contempladas pelo
constituinte.
Noutras palavras, enquanto o constituinte contemplou a realida-
de econômica do ponto de vista tipológico, com a fluidez a ele
inerente, impôs ao legislador complementar a tarefa de expres-
sar a mesma realidade através de conceitos, seja por meio de de-
finições de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, seja
através da imposição de limites em casos de conflitos.
53
Numa tal situação, “[q]uais as normas aplicáveis?
Somente sobrenormas, dirimentes de conflitos de normas, po-
dem indicar.”
54
Se a norma de normas, a Constituição da
República, não resolveu por si só todos os possíveis conflitos
de competência territorial entre os entes federativos – dentre
os quais incluímos os Municípios
55
–, ela outorgou ao legisla-
dor nacional, através de lei complementar, competência para
fazê-lo. Há uma previsão esparsa a respeito do tema, em re-
lação ao imposto estadual sobre a transmissão causa mortis e
56
Mas é o art. 146, in-
ciso I, da Carta Magna, que traz a regulação mais geral dessa
competência.
Aí se adentra em tema bastante espinhoso, que é o das
funções e limites das normas gerais em matéria tributária: a
CF/88 outorga competência à União para expedir normas ge-
rais em matéria tributária, principalmente em seus arts. 146
53. LUÍS EDUARDO SCHOUERI, Curso de direito tributário, p. 654.
54. LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relação no direito, p. 129.
55. CARLOS RENATO CUNHA, O Simples Nacional... op. cit., p. 170-174.
56. “Art. 155. [...]
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situa-
ção do bem, ou ao Distrito Federal
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se proces-
sar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior; [...].”
255
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
e 146-A. Essas normas gerais possuem indubitável natureza
de “normas nacionais” e, como nos recorda CARRAZZA “[...] es-
tabelecer normas gerais é apontar as diretrizes, os lineamentos
básicos; é operar por sínteses, indicando e resumindo. Nunca
descendo a assuntos da economia interna, do peculiar interesse
das pessoas políticas.” 57 Já nos posicionamos, alhures, numa
visão intermediária entre os defensores das escolas dicotômi-
ca – ou unifuncional, como sugere VIEIRA – e tricotômica, so-
bre as funções das normas gerais em matéria tributária.58 O
tema, interessantíssimo, não será aqui aprofundado, eis que,
seja qual for a posição doutrinária adotada, entende-se pela
validade de lei complementar de cunho nacional regular con-
flitos de competência tributária, com base no art. 146, I, da
CF/88. Inclusive, os conflitos de competência territorial, que
são o foco do presente estudo.
Reitera-se que, na realidade, após o advento da LC
116/2003, a maior parte dos casos levará à identidade entre o
local da efetiva prestação e o da legitimidade ativa da relação
jurídica tributária, em face da conjugação da previsão do art.
3º com o amplo conceito dado a “estabelecimento prestador”,
no art. 4º, da lei. Mas isso, quer-nos parecer, é uma boa deci-
são do legislador nacional no intuito de dirimir conflitos de
competência, e não uma exigência insuperável já contida na
CF/88. Vale dizer, parece-nos possível a existência de conflitos
de competência tributária no ISS, entre diferentes municí-
pios, pelas diferentes possibilidades de trato normativo sobre
a questão espacial; o tema não foi esgotado no âmbito consti-
tucional, havendo espaço para que a solução seja dada pelo
legislador nacional.
57. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso... op. cit., p. 836.
58. CARLOS RENATO CUNHA, O Simples Nacional... op. cit., p. 88-97. JOSÉ ROBERTO VIEI-
RA faz a proposta no sentido de batizar a “teoria dicotômica” como “unifuncional”,
tendo em vista que a lei complementar a que alude o art. 146, I, II e III teria uma
única função: dispor sobre normas gerais em matéria tributária. Cf. Denúncia es-
pontânea e multa moratória: confissão e crise na “jurisdição administrativa”, in:
LUIZ EDUARDO GUNTHER [Coord.], Jurisdição: crise, efetividade e plenitude institucio-
nal, p. 402.
256
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
E, partindo-se do pressuposto de que há a possibilidade
de que o serviço seja prestado numa localidade em que inexis-
ta estabelecimento prestador, ainda que na acepção amplíssi-
ma do art. 4º, da LC 116/2003 – imagine-se, como um exem-
plo, uma prestação de serviços eventual de manutenção de
equipamentos de informática no município “A”, por empresa
estabelecida tão somente no município “B” –, seria a solução
dada pela referida lei complementar, constitucional? Afinal,
poder-se-ia falar da aplicação extraterritorial da lei do muni-
cípio onde estabelecido o prestador, atingindo um fato jurídi-
co-tributário ocorrido em outro?59
Como antes fixado, não vislumbramos nenhuma grande
limitação ontológica ou lógica para a vigência extraterrito-
rial de leis tributárias, tanto externa quanto internamente.60
Como recorda BETINA TREIGER GRUPENMACHER, tratando da tri-
butação internacional, “o princípio da territorialidade perdeu
sua eficácia tornando-se ultrapassado, diante da impossibili-
dade, hoje, de vincular-se um evento ao território de apenas um
Estado.”61 Afinal, “a lei tributária, como qualquer outra lei, tem
sempre eficácia jurídica extraterritorial”, não sendo “a ‘terri-
torialidade’ da lei tributária [...] um princípio metafísico, nem
lógico, nem jurídico (salvo quando preestabelecido por lei).”62
59. Ressalte-se que o exemplo dado continua válido mesmo com a inclusão do § 4º
ao art. 3º, da LC 116/2003, por força da LC 157/2016. Trata-se, a inovação, de regra
subsidiária que somente é aplicável aos casos de descumprimento da alíquota míni-
ma ou das limitações a benefícios fiscais previstos pelo também incluído art. 8º-A,
do mesmo diploma legal,
60. “O problema da territorialidade das leis, em especial no que respeita aos tribu-
tos nacionais, envolve a questão da eficácia das normas, vale dizer, se a União edi-
tasse lei para valer fora do território nacional, por exemplo, obrigando cidadãos
brasileiros domiciliados no exterior, a lei seria válida (se não ferisse nenhum precei-
to de hierarquia superior), mas sua eficácia seria comprometida pela reduzida pos-
sibilidade de efetiva aplicação, que supõe coercibilidade (possibilidade de execução
forçada), em caso de descumprimento.” LUCIANO AMARO, Direito tributário brasilei-
ro, p. 195.
61. BETINA TREIGER GRUPENMACHER, Tratados internacionais em matéria tributária e
ordem interna, p. 48.
62. ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria geral do direito tributário, p. 300.
257
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Os limites existentes são os prescritos pelo próprio ordena-
mento jurídico e, eis o ponto, não consideramos existir qual-
quer previsão, na Constituição, que limite a aplicação extra-
territorial de leis municipais sobre o ISS.63
Não impressiona o argumento de uma suposta impos-
sibilidade de vigência extraterritorial de leis municipais – e
mesmo estaduais –, que, na realidade, é mais comum do que
se imagina, para tanto bastando imaginar um exemplo, fora
do Direito Tributário, bastante comum, de um município que
mantenha, na capital de seu Estado, ou em Brasília, um es-
critório de representação político ou jurídico: facilmente se
verifica que, em outro território, estará sendo aplicada a le-
gislação municipal sobre o regime jurídico dos servidores, por
exemplo.64 Não é necessário, contudo, um “estabelecimento”
fixo de representação: imagine-se um servidor municipal via-
jando a trabalho, vinculado ao estatuto próprio por lei local
que regulamenta sua atividade, fora do território municipal
de origem, inclusive quanto a eventuais ilícitos ocorridos
extraterritorialmente.
63. Como bem afirma Becker: “Tomando-se como premissas o que acima foi expos-
to, conclui-se que será perfeitamente válida (salvo quando existir lei dispondo o
contrário), a regra jurídica que tiver escolhido o lugar de realização de hipótese de
incidência e os sujeitos passivos a seguir indicados:
Aa) Realização da hipótese de incidência dentro do território nacional e sujeito pas-
sivo nacional residente no país
Ab) Idem, porém residente no estrangeiro.
Ac) Realização de hipótese de incidência no estrangeiro e sujeito passivo nacional
residente no território nacional.
Ad) Realização de hipótese de incidência no território estrangeiro e sujeito passivo
nacional residente no estrangeiro.
Ba) Realização da hipótese de incidência dentro do território nacional e sujeito pas-
sivo estrangeiro residente no território nacional.
Bb) Idem, porém residente no estrangeiro.
Bc) Realização da hipótese de incidência fora do território nacional e sujeito passi-
vo estrangeiro residente dentro do território nacional.
Bd) Realização da hipótese de incidência fora do território nacional e sujeito passivo
estrangeiro residente no estrangeiro.”. ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria geral do di-
reito tributário, p. 301-302.
64. Exemplo também dado por MARCELO CARON BAPTISTA. Cf. MARCELO CARON BAPTIS-
TA, ISS: do texto à norma, p. 519.
258
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Voltando ao Direito Tributário, a limitação existente em
relação à extraterritorialidade das leis municipais é encontra-
da no âmbito das normas gerais em matéria tributária. Prevê
o Código Tributário Nacional – CTN, o seguinte:
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios,
nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os con-
vênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras
leis de normas gerais expedidas pela União.
Vê-se, claramente, que o CTN prevê a possibilidade de
vigência extraterritorial de leis municipais, distritais e esta-
duais, em duas hipóteses: a) convênios e b) disposições em
normas gerais em matéria tributária.65 LUÍS EDUARDO SCHOUERI
afirma que “[u]ma leitura apressada poderia levar o intérprete
a acreditar que o dispositivo acima não traria dificuldades: a
lei tributária só pode colher fatos que ocorram dentro de seus
limites geográficos. Seria, daí, a positivação do Princípio da
Territorialidade.”66 Contudo, para referido autor, referido
dispositivo confirma a territorialidade para Estados, Distrito
Federal e Municípios, “sendo a única questão relevante deter-
minar onde se considera ocorrido o fato jurídico tributário”,
enquanto que, “para a União a matéria se torna mais comple-
xa, já que não se encontra, no Código Tributário Nacional, li-
mitação equivalente à acima descrita. Ao contrário, o § 2º do
artigo 43 traz explícita a possibilidade de o Imposto de Renda
vir a atingir receita ou o rendimento oriundos do exterior.”67
Ora, observando a regra do art. 102, do CTN, a LC
116/2003 parece ter previsto a possibilidade de aplicação
extraterritorial da lei tributária municipal no caso do ISS,
quando inexistente o “estabelecimento prestador”, no con-
ceito amplíssimo de seu art. 4º, ou nos casos expressamente
65. LUCIANO AMARO, Direito tributário brasileiro, p. 194.
66. LUÍS EDUARDO SCHOUERI, Curso de direito tributário, p. 673.
67. Id., p. 674.
259
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
designados nos incisos e parágrafos de seu art. 3º. Poder-se-
ia falar, então, como afirmou AURORA TOMAZINI DE CARVALHO,
num possível critério espacial universal do ISS, como no caso
do IR, ainda que, para ela, isso não configure “extraterrito-
rialidade da lei, mesmo que o fato tributário se dê em outro
município (devido o critério espacial ser universal); o critério
pessoal garante a produção de efeitos jurídicos apenas dentro
do âmbito municipal.”
68
Outra forma de enxergar a questão é a de que o legisla-
dor nacional, visando a solucionar os conflitos potencialmen-
te existentes, teria fixado uma espécie de presunção ou ficção
tributária do critério espacial, como afirmam expressamente
PAULO CELSO BERGSTROM BONILHA e CRISTIANO CARVALHO, e pa-
rece crer SCHOUERI, quando afirma que:69
A partir da Lei Complementar 116 ficou consolidado o entendi-
mento de que o imposto seria devido no local da efetiva presta-
ção. A mesma lei arrolou serviços onde se deve buscar a efetiva
prestação, disciplinando que nos demais casos, o imposto deve-
ria ser recolhido no município onde estivesse situado o estabe-
lecimento prestador. O que merece nota é que essa regra não se
contrapõe à anterior, já que o legislador complementar tomou o
cuidado de esclarecer que a escolha de tal critério (local do es-
tabelecimento prestador) não e opunha ao da prestação de ser-
viços: ao contrário, o mesmo legislador complementar cuida de
afirmar que o local daquele estabelecimento é considerado o da
prestação de serviço. Ou seja, mantém-se o entendimento de que
a lei vigente no território onde se dá a prestação é a aplicável;
a Lei Complementar 116 não contraria tal posicionamento mas
apenas define onde se considera prestado o serviço.
70
A nosso ver, contudo, tais casos tratar-se-ão de típica ex-
traterritorialidade permitida – ou uma territorialidade “tem-
perada” – em nosso ordenamento jurídico, em que o critério
68. AURORA TOMAZINI DE CARVALHO, Curso de teoria geral... op. cit.,,p. 379-380, nota de
rodapé 333.
69. PAUL O CELSO BERGSTROM BONILHA, Imposto sobre Prestação de Serviços de Qual-
quer Natureza, p. 216-217; CRISTIANO CARVALHO, Iss – Imposto sobre Serviços, p. 302.
70. LUÍS EDUARDO SCHOUERI, Curso de direito tributário, p. 674.
260
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
espacial da norma de incidência do ISS será universal, mas o
vínculo com o ente tributante se dará pelo critério pessoal da
RMIT. Trata-se da aplicação da noção dos elementos de co-
nexão, tão comuns na tributação internacional, à tributação
“estrangeira” dentro do território da Federação, à tributação
intermunicipal. Afinal, “para ter efeitos extraterritoriais, a lei
tributária precisa apontar um elemento de conexão”.
71
O ele-
mento de conexão eleito pelo legislador nacional, na hipótese,
foi o domicílio ou a sede do contribuinte, de tão comum apli-
cação no IR, por exemplo, o que implica uma extraterritoriali-
dade em sentido real, mas não no sentido pessoal, posto existir
vínculo em relação ao critério pessoal, tanto da hipótese, quan-
to do consequente.
72
Como afirma LUCAS GALVÃO DE BRITTO:
Assim, para que se possa definir, por exemplo, o critério espa-
cial do ISS, deve-se escolher entre as possibilidades lógicas que
a materialidade serviço oferece. [...]
Desse modo, a escolha somente poder-se-ia fazer entre os locais
( i ) onde está o estabelecimento prestador desse esforço, (ii) o
lugar em que se percebe a utilidade material ou imaterial, (iii)
o local onde esteja o tomador. Para tributar a materialidade
“serviço” seriam irrelevantes – e, portanto, inelegíveis para de-
terminar os contornos da norma-padrão de incidência – outras
situações socialmente relacionadas, como local a partir do qual
são movimentados os recursos necessários para o pagamento do
preço, ou mesmo aquele em que esteja a agência bancária que
receba esses valores. Ainda que esses locais interessem para a
instituição de outras espécies tributárias ou possam até compor
o acervo probatório no caso de simulação, nenhuma relação di-
reta guardam com a materialidade outorgada aos municípios.
71. LUCAS GALVÃO DE BRITTO, O lugar e o tributo, p. 148.
72. Sobre a territorialidade em sentido real e em sentido pessoal veja-se: ALBERTO
XAVIE R apud LUCIANO AMARO, Direito Tributário Brasileiro, p. 195-196. Veja-se tam-
bém: BETINA TREIGER GRUPENMACHER, Tratados internacionais em matéria tributária
e ordem interna, p. 51-52.
261
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Em outras palavras, é preciso que o local escolhido pelo legisla-
dor esteja juridicamente relacionado ao núcleo da materialidade
conferida e delimitada constitucionalmente [...].
73
Entendemos, com PAULO B ONILHA, que “[n]ão há, por outro
lado, qualquer eiva de inconstitucionalidade no fato de uma
lei tributária municipal ser dotada de efeito extraterritorial,
desde que assim disponha a norma geral, como preceitua, de
funciona como instrumento para evitar a bitributação ou a
pluritributação, do mesmo modo que os tratados internacio-
nais em relação aos diferentes países. Parece-nos, portanto,
com inteira razão, ALBERTO MACEDO:
De fato, é fácil a solução sobre quem possui a competência tribu-
tária do ISS quando serviço e estabelecimento do prestador do
serviço se encontram no mesmo Município. Mas, nos casos em
que um determinado fato social [...] se dá ao longo de mais de um
território municipal, o legislador deve se valer dos elementos de
conexão, ou seja, critérios presentes no fato social que possibi-
litem a determinado Município considerar como de sua compe-
tência o tributo relativo a este fato.
75
Construindo uma tabela com as diferentes visões sobre o
critério espacial da hipótese normativa do ISS – apenas para
os casos em que fosse possível o conflito de competência espa-
cial –, incluídos os critérios adicionais da RMITP que conside-
ramos relevantes, antes mencionados, teríamos, aproximada-
mente, o seguinte, sem qualquer pretensão de ter exaurido a
análise de outras visões possíveis sobre o tema:
73. LUCAS GALVÃO DE BRITTO, O lugar e o tributo, p. 137-138.
74. PAUL O CELSO BERGSTROM BONILHA, Imposto sobre Prestação de Serviços de Qual-
quer Natureza, p. 217.
75. ALBERTO MACEDO, O critério espacial do ISS nas prestações de serviço intermuni-
cipais, p. 304.
262
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
Autores que
defendem a
territorialidade da
lei municipal e a
incidência possível
do ISS somente no
local da prestação
Autores que
defendem a
possibilidade de uso
de ficção tributária
para fixação do
critério espacial,
considerando-se o
local da prestação
como sendo o do
estabelecimento
prestador
Autores que
defendem a
possibilidade
de um critério
espacial universal,
com a utilização
de elementos
de conexão
para os serviços
intermunicipais
Critério
Pessoal Qualquer
Prestador Qualquer
Prestador
Prestador com
estabelecimento/
domicílio no
Município
Critério
Material Prestar Serviços Prestar Serviços Prestar Serviços
Critério
Temporal Final da
Prestação Final da Prestação Final da
Prestação
Critério
Espacial Local da
Prestação
Local do
Estabelecimento
Prestador/
domicílio
Qualquer local
(universalidade)
Critério
Pessoal
Suj. Ativo:
Município da
prestação
Suj. Passivo
(contribuinte):
Prestador
Suj. Ativo:
Município da
prestação (por
ficção, sendo o do
estabelecimento
prestador)
Suj. Passivo
(contribuinte):
Prestador
Suj. Ativo:
Município do
estabelecimento
prestador/
domicílio
Suj. Passivo
(contribuinte):
Prestador
Critério
Material
(Quantitativo)
Base de cálculo:
Preço do Serviço
Alíquotas:
Fixadas em lei
municipal
Base de cálculo:
Preço do Serviço
Alíquotas:
Fixadas em lei
municipal
Base de cálculo:
Preço do Serviço
Alíquotas:
Fixadas em lei
municipal
Critério
Temporal Fixado em lei
municipal Fixado em lei
municipal Fixado em lei
municipal
Critério
Espacial Fixado em lei
municipal Fixado em lei
municipal Fixado em lei
municipal
263
ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
4. Conclusão: a liberdade do pensar
Como síntese do exposto – essencial pelas limitações de
espaço (sempre ele!) – consideramos que há que se ter uma
ligação com a materialidade prevista constitucionalmente. Há
que se ter uma ligação com a rígida distribuição de compe-
tências tributárias realizadas pela CF/88. Há que se respeitar
a territorialidade. Mas nada disso impede que – não sendo o
caso de aplicação das regras dos incisos e parágrafos do art. 3º
da LC 116/2003, ou do conceito amplo de estabelecimento do
art. 4º, da mesma lei –, se tribute, pelo ISS, serviços prestados
em outro território municipal, se o estabelecimento prestador
está no município tributante. Em tal hipótese, respeitar-se-ia
a materialidade – mais especificamente, o critério pessoal da
hipótese da RMIT, vinculado ao ente tributante –; respeitar-
-se-ia a distribuição de competências tributárias – eis que se
observou a solução do conflito pelo meio previsto constitucio-
nalmente –; e se respeitaria a territorialidade, em seu sentido
pessoal.
Trata-se de visão que, quiçá, não seria compartilhada pelo
nosso querido homenageado, o Professor José Roberto Vieira,
pelo que conhecemos de suas opiniões e produção científica.76
Expor uma opinião presumivelmente divergente, numa obra
em sua homenagem, não nos parece, todavia, algo ofensivo,
de forma alguma: exatamente pela sua admirável postura de
cultor do livre pensar; com sua dedicada e honrada atuação
como guia nos intrincados caminhos da Ciência Jurídica, fa-
zendo-o, no sentido mais pleno da palavra, um Professor; ele
sempre e sempre respeitou solenemente a divergência – es-
sência da relação dialógica que nos faz tatear, com maior, ain-
da que sempre pequena, segurança, o escuro percurso que,
cegos de ignorância, nos propomos a trilhar. Ousar divergir
76. Como exemplos, ainda que indiretos, confira-se: JOSÉ ROBERTO VIEIRA, IPI x
ICMS e ISS: Conflito de competência ou sedução das aparências?; _____. O papel
da lei complementar no estabelecimento das fronteiras IPI x ISS: óculos para ma-
cacos; _____. Normas Gerais de Direito Tributário: Um velho Tema Sob Novíssima
Perspectiva; _____. Prefácio: A dupla personalidade do ISS: Dr. Jekyll e Sr. Hyde!
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ENSAIOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR JOSÉ ROBERTO VIEIRA
é o maior tributo que este humilde aluno, que tanto lhe deve,
pode prestar, na ausência da erudição e da verdadeira arte da
palavra que ele sempre demonstrou possuir: nossos eternos
agradecimentos ficam aqui plasmados, sem encontrar pala-
vras belas o suficiente para expressá-los... muito obrigado!
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