Contencioso administrativo tributário federal. A relevante questão da concomitância entre processo judicial e procedimento administrativo fiscal. A concomitância possível e suas consequências
| Autor | Celia Maria de Souza Murphy |
| Cargo | Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários-IBET. Mestre e Doutoranda em Direito Tributário pela PUC/SP |
| Páginas | 115-128 |
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Ver nota 1
Recentemente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil trouxe, mais uma vez, à baila a questão da concomitância entre procedimento administrativo fiscal e processo judicial, por meio do Parecer Normativo n. 7, de 22 de agosto de 2014.
O tema não é novo; já nos idos de 1978, em Parecer emitido no Processo n. 25.046, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional manifestou-se sobre este assunto.
A propósito da concomitância entre o contencioso administrativo tributário e o processo judicial, a própria Secretaria da
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Receita Federal do Brasil já havia produzido o Parecer MF/SRF/COSIT/GAB n. 27, de 13 de fevereiro de 1996, e o ADN Cosit n. 3, de 14 de fevereiro de 1996, cujas conclusões, segundo consta, tiveram por base as prescrições do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, do Decreto-lei n. 1.737, de 20 de dezembro de 1979, e da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980.
A publicação do Parecer Normativo n. 7, de 22.8.2014 (publicado no DOU de 27.8.2014), reabre a necessidade de novas reflexões sobre o tema da concomitância entre procedimento administrativo fiscal e processo judicial, uma vez que, em seu bojo, a administração tributária não apresentou nada de propriamente novo.
Nesse cenário, nosso objetivo é pro-mover um estudo sobre a denominada "concomitância" entre um procedimento administrativo de exigência de crédito tributário e um processo judicial no qual se discute esse mesmo crédito tributário, ou o mesmo tributo, a fim de determinar em que medida um procedimento administrativo fiscal federal e uma ação antiexacional podem ser considerados concomitantes e quais as consequências previstas e autorizadas pelo nosso ordenamento.
Por meio do Parecer Normativo n. 7, de 2014, a Secretaria da Receita Federal do Brasil reiterou seu posicionamento não só sobre o que considera ser concomitância, mas também sobre as consequências adversas que a declaração pode acarretar para o administrado, sendo a principal delas a extinção do procedimento administrativo.
Referido ato normativo, como dito, não trouxe ideias novas. Apenas voltou-se, segundo declara em seu bojo, a adaptar os termos utilizados nos atos anteriores - ADN Cosit n. 3 e Parecer MF/SRF/COSIT/GAB n. 27, ambos de 1996, os quais revogam, ante as inovações legislativas, bem como a consolidar, em um documento único, a interpretação dada ao tema.
O processo de positivação do direito é aquele mediante o qual o agente, a partir das normas gerais e abstratas, vai produzindo normas voltadas à individualização do sujeito e à concretude da conduta, até chegar a produzir uma norma individual e concreta da qual nenhuma outra deriva. Neste processo, uma norma de inferior hierarquia é produzida com fundamento de validade na norma superior.
O processo de positivação do direito aproxima o dever-ser do ser, por uma atuação do homem, e pressupõe relato em linguagem própria: linguagem que relate o evento acontecido no mundo da experiência e linguagem que relate o vínculo jurídico que se instala entre duas ou mais pessoas, tal qual ensina Paulo de Barros Carvalho.2Ao final do processo de positivação do direito, obtém-se a efetiva regulação da conduta humana. Nesse percurso, parte-se da norma fundamental, norma de maior generalidade e abstração e, por meio de um processo de derivação, atinge-se a regulação da conduta específica, por meio da produção de uma norma jurídica individual e concreta, instante em que o dever-ser alcança o último grau de concrescência, com a determinação individualizada do pressuposto e da consequência, para utilizar os dizeres de Lourival Vilanova.3Nesse instante, o direito atinge o seu objetivo último, que é a regulação da conduta. O processo de positivação do direito tem por finalidade a sua efetiva aplicação, regulando a conduta por meio de uma norma jurídica individual e concreta que relata, no seu antecedente, o fato jurídico; no seu consequente, prescreve a relação jurídica que, ante a ocorrência do fato jurídico, deve ser implementada entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
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Uma norma individual e concreta só é válida se (i) seu conteúdo estiver conforme com a norma geral e abstrata da qual deriva e na qual busca seu fundamento de validade;
(ii) tiver sido produzida por sujeito competente; e (iii) o procedimento para a sua produção tiver seguido os moldes previstos no ordenamento jurídico para o veículo normativo em questão.
A positivação do direito está, dessarte, estritamente vinculada com a competência para produzir norma jurídica. É o próprio direito positivo que determina quem são os sujeitos competentes para a produção de uma determinada norma, escalonando-os em várias classes, de acordo com os diferentes graus de abstração e generalidade da norma, com conteúdos variados e voltados ao cumprimento de funções igualmente diversas.4Em resumo, o processo de positivação do direito é essencial para que a regra-matriz de incidência tributária produza, no mundo jurídico, os efeitos que lhe são próprios. Para esse fim, "é preciso que ocorra o denominado processo de positivação, isto é, que venha produzida, pelo agente competente, uma norma individual e concreta, que declare, nos estritos termos da lei, a existência do tributo, seu sujeito ativo e seu sujeito passivo, bem como a importância que este deverá pagar àquele".5Como visto, diferem os sujeitos competentes para produzir norma jurídica. O ordenamento jurídico estipula quem pode produzir norma jurídica individual e concreta que constitui o crédito tributário.
A aplicação da regra-matriz de incidência tributária, por meio do lançamento, compete à autoridade administrativa estipulada em lei, uma vez que o lançamento se caracteriza como um ato administrativo. No que tange aos tributos federais, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, essa competência é privativa de Auditor-Fiscal, que promove o lançamento de ofício do tributo federal.
Muito embora consideremos que o crédito tributário fica definitivamente constituído pelo lançamento, salientamos que este pode ser modificado, ocasionando a alteração ou mesmo a extinção do crédito tributário nele discriminado, como consequência da inconformidade do sujeito passivo, que pode ser manifestada por meio de uma impugnação em procedimento administrativo ou judicial.
Para desenvolver o tema escolhido para este trabalho, partimos do lançamento, uma vez que abordaremos justamente algumas das consequências da inconformidade do contribuinte quanto ao lançamento tributário, quando manifestada por meio dos instrumentos que o direito oferece, nas esferas administrativa e judicial. Uma vez questionado o lançamento, instaura-se a controvérsia, que pode se desenrolar tanto por meio de um procedimento administrativo fiscal como por meio de um processo judicial, à escolha do sujeito passivo.
Independentemente da forma por meio da qual o lançamento tenha sido contestado, seja ela por meio da impugnação administrativa ou judicial, o resultado final será uma norma individual e concreta de sobreposição. A decisão, seja ela emanada do Poder Judiciário ou do Poder Executivo, consubstancia-se em uma sobrelinguagem, caracterizada por uma nova norma jurídica individual e concreta que prevalece sobre o lançamento.
Nosso ordenamento jurídico não veda a convivência da discussão de temas tributários, ou quaisquer outros, nas esferas administrativa e judicial. Pelo contrário, a Constituição de 1988, ao prever que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito (art. 5º, inciso XXXV), admite a coexistência dessas duas instâncias. No entanto, nosso ordenamento jurídico proíbe a denominada concomitância entre procedimento administrativo e processo judicial.
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É este o tema sobre o qual vamos discorrer: a concomitância entre o procedimento administrativo fiscal e o processo judicial.
Em que pese ao fato de o contencioso administrativo tributário não se limitar aos casos de lançamento de ofício, restringiremos nossa análise unicamente a esta circunstância, a fim de facilitar o desenvolvimento do tema principal. Desse modo, partiremos do pressuposto que a controvérsia decorreu da inconformidade do contribuinte com o lançamento perpetrado.
O procedimento administrativo fiscal, no âmbito federal, é regulado pelo Decreto n. 70.235, de 1972, recepcionado com força de lei pela Constituição Federal de 1988. A Lei n. 9.784, de 1999, disciplina o procedimento administrativo no âmbito da administração pública federal. Todavia, por ser regido por lei própria, ao procedimento administrativo fiscal aplicam-se os preceitos da Lei n. 9.784, de 1999, apenas subsidiariamente.
Nosso foco, no presente estudo, mais especificamente, é a concomitância entre procedimento administrativo fiscal e processo judicial, nas hipóteses em que o procedimento administrativo de exigência de crédito tributário teve por origem um lançamento de ofício.
Partimos, assim, do lançamento, ato administrativo de competência do agente público que tem o "poder-dever" de promovê-lo: "poder" porque dispõe de faculdades a ele outorgadas pela administração tributária para assim atuar perante o sujeito passivo dos tributos; "dever" porque é obrigado a praticar o ato, como representante da entidade tributante, sempre que assim for devido, no contexto da sua relação de direito administrativo com o órgão da administração pública.6REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO-124
Uma vez devidamente constituído o crédito tributário, regularmente notificado...
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